Изменение учетной политики и оценочных значений

Предположим, что в предыдущие отчетные периоды в учетной политике организации был указан первый способ. В учетной политике на следующий отчетный период организация установила следующий новый способ списания затрат, собранных на счете 20: в конце истекшего месяца оформить формы КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты; полностью закрывать счет 20 в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж»; выставлять заказчикам счета-фактуры на выполненные работы; отражать в учете выручку от реализации выполненных работ.

В большинстве случаев такой способ списания затрат должен быть признан не соответствующим нормам законодательства, так как он ведет к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности и налоговым последствиям по НДС и налогу на прибыль. Даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два этапа или более, бухгалтер не вправе ежемесячно списывать затраты со счета 20. Это возможно только в случае, если этапы, выделенные в договоре подряда, строго соответствуют календарному месяцу и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ. В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют. При этом подразделить весь объем работ по договору на конкретные элементы, которые предстоит выполнить подрядчику в каждом отдельном месяце, на практике нереально, так же как уговорить заказчика согласиться на условие о переходе рисков.

2. Оценка обоснованности соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете.

Новый способ ведения бухгалтерского учета должен удовлетворять требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете.

При этом следует руководствоваться основными требованиями, предъявляемыми к формированию показателей бухгалтерской отчетности, установленными Законом о бухгалтерском учете, ПБУ 4/99. К ним относятся:

– достоверность – соответствует ли новый способ ведения учета законодательству и требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету;

– осмотрительность – скорейшее признание расходов и обязательств, нежели доходов и активов и т.д.

Например, организация – перевозчик на авиационном транспорте приняла решение об изменении в учетной политике порядка и условий признания доходов: в предыдущие годы доходы от основного вида деятельности признавались по факту выписки билетов; новый способ ведения учета состоит в том, что доход будет признаваться по факту осуществления перевозки.

Анализ данной ситуации позволяет сделать вывод, что такое признание дохода удовлетворяет требованию достоверности, так как согласно ст. 786 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а пассажир – уплатить установленную плату за проезд. При этом согласно п. 2 ст. 786 ГК РФ билетом удостоверяется только заключение договора перевозки пассажира. Согласно подпункту «а» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо, чтобы организация имела право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора, а это возможно не после выдачи билета, а после перевозки пассажира.

3. Оценка соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета требованию меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Новый способ ведения бухгалтерского учета должен соответствовать требованию меньшей трудоемкости по сравнению со способом, применявшимся ранее, и при этом не должен приводить к снижению степени достоверности информации. Целесообразно произвести расчет показателей трудоемкости.

В результате расчетов организация может прийти к выводу, что новый способ ведения учета:

(а) повышает достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций);

(б) не влияет на достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций);

(в) снижает достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) в учете.

В случае (б) следует обосновать, что, если новый способ нейтрален по отношению к достоверности представления фактов хозяйственной жизни, он снижает трудоемкость учетного процесса.

В случае (в) организация должна сделать вывод о том, что новый способ ведения бухгалтерского учета не удовлетворяет требованиям ПБУ 1/98.