Изменение учетной политики и оценочных значений

– оценить, насколько новый способ ведения бухгалтерского учета соответствует основным допущениям, применяемым в бухгалтерском учете, – имущественной обособленности; временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а также основным требованиям к ведению учета – приоритета содержания перед формой; своевременности; полноты; непротиворечивости; осмотрительности; рациональности. Последнее требование к организации и ведению учета напрямую связано с требованием п. 16 ПБУ 1/98 к применению нового способа учета – меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Рассмотрим подробнее последовательность действий организации. Организация должна убедиться:

1) в обоснованности внесения изменений в учетную политику;

2) в соответствии нового способа ведения бухгалтерского учета требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете;

3) в соответствии нового способа ведения бухгалтерского учета требованию меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

4) в соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета перспективам развития бизнеса организации;

5) в правильности перспективного отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с разработкой новых способов ведения учета;

6) в правильной оценке последствий внесения в учетную политику изменений в связи с разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли;

7) в адекватности раскрытия информации о новых способах ведения бухгалтерского учета в приложениях к бухгалтерской отчетности.

1. Оценка обоснованности внесения изменений в учетную политику.

Если способ ведения бухгалтерского учета конкретной хозяйственной операции, применявшийся организацией до отчетного периода, не соответствовал каким-либо особенностям ее деятельности, организация может разработать новый способ ведения учета в отношении этой операции.

Так, применявшийся ранее способ ведения бухгалтерского учета мог не соответствовать (или перестал соответствовать) масштабам и специфике деятельности организации.

Новый способ ведения бухгалтерского учета может быть связан:

– с переходом организации на применение новой системы автоматизации учета;

– с внедрением системы управленческого учета;

– с внедрением системы налогового учета;

– с замечаниями, высказанными внутренними аудиторами при внутренней аудиторской проверке организации в предшествующие периоды;

– с рекомендациями сторонних консультантов, аудиторов или конкретных менеджеров и т.д.

Организация должна получить письменные разъяснения по данному вопросу как у лиц, принимавших участие в подготовке документов по обоснованию нового способа ведения учета, так и у лиц, принимавших окончательное управленческое решение.

Например, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167, установлено, что организации, выполняющие подрядные работы по капитальному строительству объектов, могут применять один из двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода:

– доход может определяться по объекту строительства в целом;

– доход может определяться по отдельным выполненным этапам работ.

При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапной сдачи выполненных работ, применяется первый способ. В п. 18 ПБУ 2/94 указано, что при использовании метода «Доход по стоимости объекта строительства» финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение строительно-монтажных работ на объекте в течение нескольких месяцев или лет остаются на дебете счета 20.

Согласно второму способу формирования финансового результата объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен п. 17 ПБУ 2/94: затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ – как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) выявляется у подрядчика за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.