Практический аудит

Дебет 99 «Прибыли и убытки» – Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

Далее необходимо приступить к проверке правильности формирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация может измениться и бухгалтерская прибыль может стать меньше налоговой.

НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определяются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Аудитор должен проверить правильность формирования следующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

• Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» – отражено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

• Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», – отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

• Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 99 «Прибыли и убытки» – списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Необходимо сопоставить величину условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков. В связи с этим желательно в пояснительной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавшие влияние на счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки».

Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бухгалтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обязательствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная строка 145, а для отражения величины ОНО – строка 515. Однако допускается отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, когда в организации одновременно существуют и ОНА, и ОНО, а также учет этой суммы при расчете налога на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).

Текущий налог на прибыль отражается по строке 150 рекомендованной Минфином России формы отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

условный доход (расход) + постоянное налоговое обязательство + ОНА – ОНО.

Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

прибыль (убыток) до налогообложения + ОНА – ОНО – текущий налог на прибыль.

В приложении 14.1 приведены три таблицы (процедуры 1–3), которые рекомендуется заполнить при проведении аудиторских процедур формирования информации о налоге на прибыль. Таким образом, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках должны совпадать.

Аудитор должен проверить, как в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрыта трансформация условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т. е. пояснить суммы:

– условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

– постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование условного дохода (расхода);

– постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

– отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства, а также причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита применения ПБУ 18/02:

– в организации не ведется аналитический учет отложенных активов и обязательств;

– неправильно формируется стоимость отложенных активов и обязательств и др.

Заключительный этап